一、基本案情

N市D区G连锁经营有限公司是一家经营保健品直销的企业。N市国税稽查局2016年6月对该公司进行检查，发现该公司在2014年“营业费用-广告宣传费”科目中列支购进部分物品用于赠送经销商及客户金额总计1262905.97元，上述物品取得进项已抵扣。N市国税稽查局对G连锁经营有限公司上述情况做出税务处理。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第一项、第五条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八项规定，该公司外购物品赠送经销商客户，属视同销售行为，应补缴增值税214694.02元。

二、争议焦点

该案例是对G连锁经营有限公司的外购宣传品无偿赠送行为进行认定和处理，主要争议的焦点是在G连锁经营有限公司无偿赠送给经销商和客户的外购宣传品的行为是属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售行为，还是属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣行为。

三、法理分析

（一）关于视同销售行为法律文件规定

1.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条第三款规定：“本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”

2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：(一)将货物交付其他单位或者个人代销；(二)销售代销货物；(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”

（二）关于进项税额不得从销项税额中抵扣的法律文件规定

1.《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”

2.《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十三条规定：“条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。”

（三）会计上关于货物的定义

在《企业会计准则第1号——存货》第三条中，对于存货的定义：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”第四条，对确认为存货的满足条件作出了规定，“存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。”而案例中G公司外购的宣传品不存在直接销售，可以使经济利益流入企业，也不存在进一步加工成产成品，将产成品进行销售，导致经济利益流入企业，不满足“与该存货有关的经济利益很可能流入企业”的条件，不应确认为存货。且G公司本身也是在“营业费用-广告宣传费”科目中进行列支。因此，G公司外购的宣传品不属于存货，无偿赠送也不应适用《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条有关视同销售的规定。

（四）关于交际应酬的理解

根据词条上对于交际应酬的定义：交际是指人与人之间运用一定的工具或形式传递信息、交流思想，以达到某种目的的社会活动；应酬是指为了达到某种目的，去做不想做，但又不得不做的事。目前，在税法上对“交际应酬”没有具体详细的解释，对交际应酬费没有具体定义，只在几份文件中略微提及。

1.在《国家税务总局办公厅关于印发<微观税收分析基本方法>的通知》（国税办函〔2006〕26号）第五条第（三）项费用类分析指标及其计算公式和指标功能中，对税前列支费用评估分析指标进行了列举：“……交际应酬费列支额（业务招待费扣除限额）……”，即交际应酬费用归类在业务招待费中，同样适用于业务招待费的双重扣除限额标准，表明了国家税务总局认可交际应酬费等同于业务招待费。

2.在《国家税务总局关于中国网通集团（香港）有限公司内地子公司有关所得税处理问题的通知》（国税函〔2006〕235号）第一条第（二）项规定：“对单位使用者的特定人员（如业务联系人、单位领导等）的赠送支出，应做为企业交际应酬费，并按税法实施细则的有关规定处理。其中，属于服务赠送的，应按所赠送服务的市场价格计算营业收入，并就相应数额作为交际应酬费；属于外购实物赠送的，可按取得该实物的实际成本作为交际应酬费。”表明了交际应酬费既包括服务赠送，又包括了实物赠送。即交际应酬费用不止是在应税服务（如餐饮消费、娱乐消费等）支出，还可以是在购买物品上进行支出。案例中G公司将购进的宣传品赠送给经销商客户是出于宣传公司和与经销商客户联络感情的目的，在销售货物之外额外做出的行为，且赠送的宣传物品与本身主营销售的货物间没有直接的关联，在物品的属性类别上完全不同，应属于实物赠送类的交际应酬行为。

综合以上文件和分析，笔者认为对G连锁经营有限公司外购宣传品无偿赠送给经销商客户的行为属于将购进物品用于交际应酬消费，属于个人消费，不应适用《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售的条款，而应适用《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣行为的条款。因此，在税务处理上，笔者认为对G连锁经营有限公司外购物品无偿赠送给经销商客户的行为，属于不得抵扣进项税额的情况，应作进项税额转出214694.02元。

四、案例启示

在增值税中，不得抵扣进项税额与视同销售是两个不同的概念，对应的文件条款不同，在一定程度上有一定的相似性，容易造成混淆。在实际业务中，若税务部门对不得抵扣进项税额与视同销售的理解不准确、把握不到位，极易造成适用条款错误的情况发生。结合G连锁经营有限公司案例来看，首先，G公司外购的宣传品不属于会计上规定的存货的定义，购入的宣传品也在“营业费用-广告宣传费”科目中进行列支，对这类购入用于宣传作用的物品不应归类在货物中。其次，国家税务总局对于交际应酬及其所发生费用没有一个明确的定义和解释，导致各人对交际应酬的理解不一，进而容易造成税务部门在判断视同销售和不得抵扣进项税额情况做出税务处理时适用政策条款有误的情况。建议国家税务总局能够对这类模棱两可的行为进行定义和解释，便于基层税务部门把握和执行。最后，对于一定级别的税务机关，更建议是国家税务总局，可以根据税收政策的变化情况发布具有指导性质的案例，对不断出现的新情况进行分析和研究，通过案例的形式指导基层税务部门对于税收政策的把握和文件条款的适用。